5．二审法院观点
根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第三条第二款“纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的 ， 一律无效”的规定 。 本案涉案《股权转让合同》虽约定本次股权转让有关费用由受让方承担 ， 但没有明确包括税款 ， 该约定并不能免除温某等人作为纳税人缴纳税款的法定义务 。
二、案例评析
（一）转让方是个人所得税的法定纳税义务主体
根据《中华人民共和国个人所得税法》第二条第一款第（八）项、第九条第一款、《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）第五条的规定 ， 个人所得税 ， 以所得人为纳税义务人 ， 以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人 。 自然人转让其所持有的公司股权应在完成股权转让交易后就其取得的转让所得申报缴纳个人所得税 ， 纳税人或扣缴义务人应到主管税务机关办理纳税申报和税款入库手续 ， 纳税人应当按照财产转让所得20%缴纳个人所得税 。 即使双方约定了由受让方承担一切税费 ， 也不能改变转让方是法定的纳税义务人 。
纳税人没有按照规定申报缴纳税款 ， 经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报 ， 不缴或者少缴应纳税款的 ， 根据《税收征收管理法》第六十九条的规定 ， 是偷税 。 税务机关有权追缴税款、滞纳金和罚款 。 扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的 ， 根据《税收征收管理法》第六十九条的规定 ， 税务机关有权向纳税人追缴税款 ， 对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款 。
（二）一切税费不包括个人所得税
上述第一个案例 ， 最高院从双方约定的内容进行了解释 ， 明确了一切税费并不能包括个人所得税 。 第二个案例 ， 一审法院认为“税”“费”具有不同内涵 ， 不能将费理解为税 。 二审法院认为温某等人约定股权转让有关费用由受让方承担 ， 但没有明确包括税款 。
对于一切税费是否包括个人所得税 ， 笔者认为 ， 所得税按照纳税人负担能力的大小和有无来确定税收负担 ， 实行“所得多的多征 ， 所得少的少征 ， 无所得的不征”的原则 。 个人所得税是根据交易后针对所得额所征收的税收 ， 只有在交易之后才能确定转让方的交易所得 ， 不属于交易过程中发生费用 。
（三）一切税费由受让方承担的约定是否有效？股权转让中的转让方的个人所得税能否进行转嫁？
上述第一个案例 ， 最高院通过对双方约定的一切税费进行解释 ， 反映出最高院认可一切税费由受让方承担的约定的法律效力 。 但最高院并未对税费实际承担主体的约定的效力展开论述和评价 ， 即如果《股权转让合同》中约定转让方转让股权的个人所得税由受让方承担 ， 那么该约定是否有效 ， 最高院并未进行评价 。
上述第二个案例 ， 一审法院遵循实质课税原则 ， 认为“税”“费”具有不同内涵 ， 费用可以进行约定 ， 但税收因具有法定性而不能随意约定变更 ， 且约定个人所得税由受让方承担 ， 实质是降低交易额、规避纳税义务 ， 故应认定为无效 ， 即否定了一切税款由受让方承担的法律效力 。 二审法院和最高院的裁判思路类似 ， 回避了对一切税款由受让方承担的约定的效力评价 。
对于一切税费由受让方承担的约定的效力 ， 股权转让中的转让方的个人所得税能否进行转嫁？
有人认为 ， 纳税义务和税款征收具有公法的属性 ， 税法对纳税人的规定属于强制性规定 ， 不因交易双方的约定而改变 ， 即纳税义务人具有法定性 。 但法律并未禁止第三人代缴税款 ， 也并未限制只能由法定纳税义务人承担税款 。 故转让方可以将个人所得税转嫁给受让方 ， 由受让方实际承担 。
有人认为 ， 根据征收对象的不同 ， 我国税收可以分为流转税、所得税、财产税、行为税四种 。 所得税是对纳税人在一定时期的合法收入总额扣除成本费用和法定允许扣除的其他各项支出后的余额 ， 即应纳税所得额征收的税 ， 如企业所得税、个人所得税 。 根据税负是否可以转嫁他人承担 ， 我国税收可以分为直接税和间接税 。 税负不能转嫁他人 ， 由纳税人直接负担的税收为直接税 ， 此种情况下纳税人即负税人 ， 如所得税；税负可由纳税人转嫁给负税人的税收为间接税 ， 即负税人通过纳税人间接缴纳的税收 ， 如增值税、消费税 。 是否可以将个人所得税转嫁给他人 ， 不能仅依据外表和形式确定是否应予课税 ， 而应当遵循实质课税原则 ， 根据实际情况 ， 结合经济目的和经济生活的实质 ， 判断是否符合课税的要素 ， 权衡之后取实质作为课税的基础 。 如果纳税人滥用私法上的形式及其形成可能性以避开或降低纳税义务的行为 ， 违反实质课税原则 ， 属于税收规避行为 ， 应当否定 。 在股权转让过程中 ， 如果受让方承担不属于交易过程中发生的个税 ， 那么双方实际交易额要大于约定的交易额 。 约定受让方承担个人所得税 ， 就是一种不具有合理商业目的的交易形式 ， 变相降低了交易额 ， 使以交易额为纳税依据的所得额降低 ， 构成税收规避 ， 应属无效约定 。 法律对此类约定的效力没有明确的规定 ， 该问题涉及公权与私权、公法与私法的区分和平衡 ， 第二个案例中的一审法院通过运用实质课税原则认定个人所得税承担约定的效力 ， 具有一定引领意义 。
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