41号公告生效后 ， 滥用核定征收政策的现象受到税务机关广泛关注 ， 很多地方对41号公告出台前的股转交易进行追溯调整 ， 要求改按查账征收方式补缴个人所得税 ， 对未依法申报缴纳增值税的一并予以追缴 。 值得关注的是 ， 因合伙企业本身不负有所得税纳税义务 ， 非个人所得税纳税人 ， 即便合伙企业已经依法注销 ， 税务机关直接向合伙人追缴个人所得税也无法律障碍 。 而增值税方面 ， 尽管合伙企业是纳税人 ， 但很多税务机关会根据《公司法司法解释》（二） ， 以合伙企业解散清算环节清算组隐瞒往期欠税债务 ， 采用虚假清算报告注销为由 ， 要求合伙人就合伙企业增值税纳税义务承担补充清偿责任 。 因此 ， 合伙投资架构拆除案件中 ， 往期交易的个人所得税、增值税均可能面临纳税调整风险 。
（二）投资架构拆除面临被课税的风险
除往期交易可能受到纳税调整外 ， 在投资架构拆除时 ， 如合伙持股平台尚持有标的公司股票 ， 或者持股平台尚有未分配给合伙人的货币资金 ， 则股票、资金会因合伙企业的解散清算还原给合伙人 ， 这一“还原”也构成个人所得税应税行为 。 唯此时应当适用何种税目征收个人所得税存在争议：一种观点认为 ， 此种情况已有财税〔2000〕91号明文规定 ， 个人合伙人需要按照经营所得缴纳个人所得税 。 但也有观点认为 ， 这种情况属于终止经营 ， 应当根据《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第41号）之规定 ， 按照财产转让所得缴纳个人所得税 。 此外 ， 如果还原对象为上市公司股票 ， 则属于合伙企业将股票无偿转让给合伙人 ， 应当作视同销售处理 ， 合伙企业需要根据财税〔2016〕36号确定销售额并计算缴纳增值税 。
（三）多地税务机关要求履行纳税义务的风险
在多层嵌套合伙模式下 ， 如每层合伙企业注册地不同 ， 还面临多地税务机关主张税收管辖权 ， 要求顶层合伙人履行纳税义务的风险 。 这一风险的出现 ， 主要因为目前合伙人的纳税地点不够明确 。 根据财税〔2000〕91号之规定 ， 投资者从合伙企业取得的生产经营所得 ， 由合伙企业向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳投资者应纳的个人所得税 ， 并将个人所得税申报表抄送投资者 。由此可见 ， 经营所得适用“纳税人与申报人分离”的制度设计 ， 经营所得纳税人为合伙人自不待言 ， 但申报人却是合伙企业 ， 对于多层嵌套合伙架构来说 ， 哪一层合伙企业负有纳税申报义务 ， 仅从财税〔2000〕91号中似乎不能得出结论 。 就本案来说 ， A企业、P企业和Z企业实际经营管理所在地的主管税务机关均有权根据财税〔2000〕91号之规定 ， 要求合伙企业履行纳税申报义务 。
需要注意的是 ， 合伙企业并非合伙人个人所得税的扣缴义务人 ， 而是一个拟制的纳税申报义务人 ， 如果合伙企业未依法履行相关义务 ， 也不能适用应扣未扣或已扣未缴等规定追究合伙企业的责任 ， 只能追究作为纳税人的合伙人的责任 。 现实中 ， 在合伙企业未依法履行申报义务的情况下 ， A企业、P企业、Z企业主管税务机关既可能互相推诿 ， 均怠于向甲某等9名合伙人追征税款 ， 也可能出于增加地方税源的考虑 ， 均向合伙人主张补缴税款 。 如果税务机关内部没有事先协调征税权 ， 合伙人将面临多重征税的风险 。
三、多层嵌套合伙投资架构拆除涉税风险的五大应对建议
（一）溯及力抗辩
从政策背景来看 ， 近期多地相继爆发的合伙架构拆除税款追征案例 ， 都与41号公告的生效相关 ， 部分税务机关在处理决定中甚至直接援引了41号公告 。 41号公告明确规定 ， 其生效时间为2022年1月1日 ， 根据法不溯及既往原则 ， 如果往期交易或合伙架构拆除发生在2022年1月1日之前 ， 则对其进行的纳税调整不能以41号公告作为法律依据 。 而在41号公告生效前 ， 并无法律禁止权益性投资合伙企业适用核定征收政策 ， 如税务机关没有明确的法律依据 ， 则不能对企业作出纳税调整 。
（二）追征期抗辩
根据《税收征收管理法》之规定 ， 因税务机关责任少征税款的 ， 税款追征期为三年；因纳税人计算错误等失误少缴税款的 ， 税款追征期为三年 ， 特殊情况可以延长到五年；偷逃抗骗类案件不受追征期限制 。 合伙企业往期交易或合伙架构拆除环节利用地方核定征收政策降低税负的 ， 争议核心在于其是否属于“少缴税款” ， 以及少缴税款是如何导致的 。 对于第一项争议 ， 最终会归结到地方核定征收政策是否合法 ， 对此主流观点认为地方核定征收政策违反税收法定原则 ， 企业的抗辩空间较小 。 对于第二项争议 ， 因核定征收政策往往是企业与地方行政机关（包括派出机关）以签订合同的方式享受 ， 且企业取得核定征收政策后还会向税务机关报告 ， 取得税务机关出具的《核定征收通知书》 ， 无论从法律形式还是从信赖保护角度来说 ， 税务机关对企业享受核定征收都负有主要责任 。 另一方面 ， 企业在适用核定征收政策中不存在伪造账簿凭证、隐匿收入、虚增成本、经通知申报拒不申报或虚假申报的偷税行为 ， 完全是在税务机关认可的情况下 ， 采用核定征收方式申报纳税 ， 不能认定企业构成偷税 。 因此 ， 如果往期交易或合伙架构拆除的纳税义务发生时间距税务检查时间超过三年的 ， 已经超过税款追征期 。
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