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专业文章 | 对赌协议的法财税问题探析( 二 )

交易 税收 自然人 对赌协议


本案例中 ， 2015年末、2016年末 ， A公司均应基于C公司实际实现净利润情况 ， 合理调整预计负债的后续价值 。
假设20X5年末 ， A公司根据已实现的净利润 ， 按前述“概率加权平均法”合理估计当年末该或有对价公允价值变为2800万元 。
则该年度会计处理分录如下：
借：公允价值变动损益 100
贷：预计负债 100
2016年末 ， 根据实际实现净利润 ， 计算应向B公司支付对价金额为：（750+1050）×2=3600万元 ， 该金额与预计负债估计金额的差异 ， 在当年计入当期损益 。
会计处理分录如下：
借：预计负债 2800
营业外支出 800
贷：银行存款 3600
03、企业参与对赌协议
涉税处理的核心焦点
一、基础条款和对赌条款是合并税务处理还是分别税务处理
对赌交易中的基础条款和对赌条款 ， 在进行所得税处理时 ， 是合并税务处理还是分别税务处理 ， 税收实践中存在不同观点 。 有观点认为 ， 对赌条款实质是对基础交易价格的调整 ， 应将基础交易价格与对赌交易价格合并处理 ， 触碰对赌条款时 ， 按照权责发生制原则 ， 追溯调整基础交易确认的所得或损失、权益性资产的计税基础等 。 另有观点认为 ， 如果对赌条款属于或有事项 ， 基础交易与对赌交易属于相对独立的交易 ， 应该分别进行处理 。 一方面 ， 能够客观、全面地反映业务内容;另一方面 ， 能够较好地照顾税收公平 。 交易发生时 ， 按照基础条款合同价格进行企业所得税处理 ， 触碰对赌条款后 ， 按照一项独立业务进行企业所得税处理 。
我们认为第二种观点更为稳妥 。 考虑对赌形式多样 ， 可结合实际做具体分析 。
二、触碰对赌条款发生的支出是否可以税前扣除
触碰对赌条款发生的支出是否可以税前扣除， 如果触碰对赌条款 ， 发生的支出是否可以税前扣除 ， 税收实践中存在不同观点 。
第一种观点认为 ， 触碰对赌条款后 ， 对赌条款应作为一项独立的业务进行企业所得税处理 ， 考虑其没有业务实质 ， 应按照捐赠处理 ， 如果不属于公益性捐赠包括扶贫捐赠疫情防控捐赠等 ， 不能作为公益性捐赠支出税前扣除 。
第二种观点认为 ， 对赌条款应该作为一项独立的业务进行企业所得税处理 ， 如果不属于与取得收人相关的支出 ， 不能税前扣除 。
第三种观点认为 ， 对赌条款应该作为一项独立的 ， 与基础条款密切相关的业务进行企业听得税处理 。 触碰对赌条款产生的支属于企业发生的与取得收入有关的合理的支出 ， 可以税前扣除 。
我们认为第三种观点较为稳妥 ， 触碰对赌条款产生的支属于企业发生的与取得收入有关的合理的支出 ， 可以税前扣除 。
04、自然人对赌中常见的涉税问题
因为对赌协议是非常规交易 ， 并且存在不确定性 ， 这就造成了对赌交易模式与税收征管之间的矛盾 ， 尤其在自然人的税收征管问题上 ， 因自然人征管体系（代扣代缴制度）与法人征管体系的差异 ， 导致自然人在对赌协议涉税事宜上主要会出现以下两个问题：
（一）提前确定对赌协议纳税义务发生时间及应纳税所得额
《国家税务总局关于股权转让所得个人所得税管理办法（试行）的公告》（国家税务总局公告2014年第67号）（以下简称“67号文”）第九条规定“ 纳税人按照合同约定 ， 在满足约定条件后取得的后续收入 ， 应当作为股权转让收入 。 ” 第二十条规定：“具有下列情形之一的 ， 扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：（一）受让方已支付或部分支付股权转让价款的；（二）股权转让协议已签订生效的；（三）受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的；（四）国家有关部门判决、登记或公告生效的；”
通常为了规避税收风险 ， 无论对价是分期支付（“正向对赌“）还是全额支付-业绩补偿或股权回购（“反向对赌”） ， 投资方均会在满足上述第二十条情形之一时 ， 以全额对价为应纳税所得额 ， 代扣代缴自然人的个人所得税 。 从而导致在交易之初自然人仅能获得全额扣税后的价款（正向对赌时 ， 甚至可能出现税款大于等于预付或者首期款的情况） 。 一旦对赌失败 ， 前期已缴的个人所得税需要向税务局申请退税时 ， 存在极大的不确定性 。
（二）对赌失败后自然人的退税难题
退税 ， 一直是税收征管中的老大难问题 ， 在多年前退税程序比较繁琐的时期 ， 我们曾经历过企业客户为了避免在汇算清缴中产生退税 ， 可以抵扣的成本费用不进行抵扣的情况 ， 可见退税过程之艰难 。 有关案件中 ， 税务机关拒绝退税的理由为“原告申请退税没有法律依据”及“退税申请是基于缴纳税款后产生的新情况” ， 即不满足《中华人民共和国税收征收管理法》第五十一条[1

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