二、以挂靠方式开展经营活动在社会经济生活中普遍存在 ， 挂靠行为如何适用本公告 ， 需要视不同情况分别确定 。
第一 ， 如果挂靠方以被挂靠方名义 ， 向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务 ， 应以被挂靠方为纳税人 。 被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方 ， 按照相关规定向受票方开具增值税专用发票 ， 属于本公告规定的情形 。
……
三、本公告是对纳税人的某一种行为不属于虚开增值税专用发票所做的明确 ， 目的在于既保护好国家税款安全 ， 又维护好纳税人的合法权益 。 换一个角度说 ， 本公告仅仅界定了纳税人的某一行为不属于虚开增值税专用发票 ， 并不意味着非此即彼 ， 从本公告并不能反推出不符合三种情形的行为就是虚开 。
比如 ， 某一正常经营的研发企业 ， 与客户签订了研发合同 ， 收取了研发费用 ， 开具了专用发票 ， 但研发服务还没有发生或者还没有完成 。 这种情况下不能因为本公告列举了“向受票方纳税人销售了货物 ， 或者提供了增值税应税劳务、应税服务” ， 就判定研发企业虚开增值税专用发票 。
【刑匠解读】
综合以上两个税务总局发布的文件 ， 其中《39号公告》规定 ， 三流一致不属于对外虚开增值税专用发票 ， 但未说明何种行为构成虚开 。 因此 ， 此规定并非“三流不一致就是虚开”这一观点的佐证 。 而《解读》第三条再次强调 ， 《39号公告》并不能反推出三流不一致就是虚开的结论 。
同时 ， 《解读》的第一条、第二条 ， 也对部分三流不一致但不构成虚开行为的情况进行细化：
其一 ， 先卖后买不属于虚开 。 针对同一标的物 ， 中间商家先作为卖方 ， 与下游商家签订买卖合同；后作为买方 ， 与上游商家签订买卖合同 。 这样的交易过程决定 ， 中间商家为节约运输成本 ， 直接要求上游销售方交付给下游购买方的情况 ， 时常出现 。 此时 ， 货物流与资金流、票据流并不一致 。
其二 ， 挂靠形式不属于虚开 。 这一点将在后文的刑事层次进行具体分析 。
2.国家税务总局《关于诺基亚公司实行统一结算方式增值税进项税额抵扣问题的批复》（国税函【2006】1211号）
对诺基亚各分公司购买货物从供应商取得的增值税专用发票 ， 由总公司统一支付货款 ， 造成购进货物的实际付款单位与发票上注明的购货单位名称不一致的 ， 不属于《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发【1995】192号）第一条第（三）款有关规定的情形 ， 允许其抵扣增值税进项税额 。
【刑匠解读】
该批复中交易呈现三流走向：
货物流：供应商→分公司
资金流：总公司→供应商
票据流：供应商→分公司
总公司与分公司是独立的增值税纳税主体 ， 在判断三流时 ， 应当将两者区分对待 ， 流向总公司与流向分公司 ， 应视为不同流向 。 批复中所载情况 ， 出现较为典型的三流不一致特征 ， 但国家税务总局认为这种情况并非虚开 ， 允许抵扣税款 。 也可证明税务机关并不认可三流不一致即构成虚开的观点 。
【刑匠评析】
基于刑法发动的补充性与保障性特征 ， 只有税法不足以充分保护国家税收法益时 ， 才应当用刑法调整 。 从上面论述可知 ， 税法中亦认同 ， 三流一致并非虚开发票行为唯一的标准 ， 出现三流不一致 ， 不意味着必然存在税收流失可能 ， 因此并不完全等于虚开 。
然而 ， 刑法实践在判断罪与非罪时 ， 却使用三流一致作为标准 ， 超越税法 ， 将部分税法中不具有违法性的行为 ， 认定为犯罪 ， 违反刑法谦抑性的同时 ， 亦违反罪责刑相适应原则 。
反驳·刑事层次
1.最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质的复函》（法研〔2015〕58号）
【刑匠档案｜｜三流一致不构成虚开≠三流不一致构成虚开】
一、挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物 ， 被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的 ， 不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票 。
……
二、行为人利用他人的名义从事经营活动 ， 并以他人名义开具增值税专用发票的 ， 即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系 ， 但如行为人进行了实际的经营活动 ， 主观上并无骗取抵扣税款的故意 ， 客观上也未造成国家增值税款损失的 ， 不宜认定为刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”
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